Ajustare TVA: ce este, care este procedura si studii de caz

Ajustarea TVA reprezinta un aspect fundamental in gestionarea corecta a taxei pe valoarea adaugata, fiind un proces prin care se corecteaza in anumite situatii sumele declarate initial pentru TVA. Ajustarea TVA este esentiala pentru respectarea cerintelor legislative si pentru evitarea problemelor fiscale, oferind in acelasi timp o transparenta si corectitudine in raportarile financiare. In acest articol, vom explora detaliat ce inseamna ajustarea TVA, cand este necesara si care sunt procedurile implicate!

Ce este ajustarea de TVA?

Ajustarea TVA reprezinta un proces fiscal prin care se corecteaza sau se ajusteaza sumele de taxa pe valoarea adaugata (TVA) declarate initial intr-o perioada fiscala anterioara. Acest proces este necesar atunci cand exista modificari in operatiunile comerciale care au impact asupra taxei TVA colectate sau deduse. Procedura de ajustarea taxei este reglementata in Codul Fiscal.

In ce cazuri se face ajustarea taxei deductibile?

Principalele motive pentru care se efectueaza ajustari TVA includ:
 

• Corectii in facturare: Atunci cand sunt identificate erori in facturi care au dus la sub- sau supraevaluarea taxei TVA.
• Modificari in valoarea bunurilor si serviciilor: Daca preturile sau valorile bunurilor si serviciilor sunt revizuite dupa efectuarea declararii TVA.
• Anulari de facturi: Atunci cand facturile initiale sunt anulate sau corectate, fiind necesara ajustarea taxei TVA corespunzatoare.

Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital

Conform art.304 din Codul Fiscal, deducerea initiala a taxei se ajusteaza in urmatoarele cazuri:
 

• daca deducerea este mai mare sau mai mica decat cea pe care persoana impozabila avea dreptul sa o opereze;
• daca exista modificari ale elementelor luate in considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite dupa depunerea decontului de taxa, inclusiv in cazurile clientilor aflati in faliment
• persoana impozabila isi pierde sau castiga dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate si serviciile neutilizate.

 

Cand NU se ajusteaza deducerea initiala a taxei in cazul bunurilor si serviciilor

Nu se ajusteaza deducerea initiala a taxei in cazul:
 

• bunurilor distruse, pierdute sau furate, in conditiile in care aceste situatii sunt demonstrate sau confirmate in mod corespunzator de persoana impozabila. In cazul bunurilor furate, persoana impozabila demonstreaza furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
• bunurilor acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;
• bunurilor acordate in mod gratuit in scop de reclama sau in scopul stimularii vanzarilor sau, mai general, in scopuri legate de desfasurarea activitatii economice;
• bunurilor de mica valoare acordate gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare;
• transferului alimentelor destinate consumului uman, aflate aproape de expirarea datei durabilitatii minimale, in situatia in care acesta este efectuat potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare; 
• serviciilor prestate in mod gratuit in cadrul perioadei de garantie de catre persoana care a efectuat initial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii

Ajustarea TVA in cazul bunurilor de capital

Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital reprezinta taxa achitata sau datorata, aferenta oricarei operatiuni legate de achizitia, fabricarea, constructia, transformarea sau modernizarea a caror valoare este de cel putin 20% din valoarea bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare/modernizare, exclusiv taxa achitata sau datorata, aferenta repararii ori intretinerii acestor bunuri sau cea aferenta achizitiei pieselor de schimb destinate repararii ori intretinerii bunurilor de capital.

Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital se face daca:

1. bunul de capital este folosit de persoana impozabila:        

• integral sau partial, pentru alte scopuri decat activitatile economice, cu exceptia bunurilor a caror achizitie face obiectul limitarii la 50% a dreptului de deducere;
• pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere a taxei;
• pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere a taxei intr-o masura diferita fata de deducerea initiala;

2. apar modificari ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;

3. un bun de capital al carui drept de deducere a fost integral sau partial limitat face obiectul oricarei operatiuni pentru care taxa este deductibila. 

4. bunul de capital isi inceteaza existenta, cu exceptia cazului in care bunul de capital a facut obiectul unei livrari sau unei livrari catre sine pentru care taxa este deductibila sau in cazul in care bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, in conditiile in care aceste situatii sunt demonstrate sau confirmate in mod corespunzator.

5. bunul de capital este casat

6. alte cazuri

Cand se face ajustarea TVA in cazul bunurilor de capital

Procedura de ajustare a taxei pentru bunurile de capital este prevazuta in art. 305 din Codul Fiscal. Iata care sunt prevederile legislative:
 

• ajustarea taxei se face pe o perioada de 5 ani, pentru bunurile de capital achizitionate sau fabricate, altele decat cele care fac obiectul unui contract de inchiriere, leasing sau concesionare
• ajustarea TVA se face pe o perioada de 20 de ani, in cazul constructiei sau achizitiei de bunuri imobile, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare.

Documente aferente ajustarii taxei in cazul bunurilor de capitalul

Art. 305 din Codul Fiscal precizeaza la alin. (8) faptul ca persoana impozabila trebuie sa pastreze un registru al bunurilor de capital care urmeaza sa fie ajustate pentru taxa deductibila. Acest lucru este necesar pentru monitorizarea si controlul adecvat al taxei deductibile si al ajustarilor efectuate.

Acest registru trebuie sa fie pastrat pentru o perioada care incepe in momentul in care taxa aferenta achizitiei bunului de capital devine exigibila si se incheie la 5 ani dupa expirarea perioadei in care se poate solicita ajustarea deducerii. Toate celelalte inregistrari, documente si jurnale referitoare la bunurile de capital trebuie sa fie, de asemenea, pastrate pentru aceeasi perioada.

Ajustarea bazei de impozitare - clienti aflati in faliment 

Potrivit art. 287 lit. d) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA se reduce in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa ca urmare a intrarii in faliment a beneficiarului sau ca urmare a punerii in aplicare a unui plan de reorganizare admis si confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, prin care creanta creditorului este modificata sau eliminata. 

Cand se face ajustarea de TVA – clienti in faliment

Ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti de confirmare a planului de reorganizare, iar in cazul falimentului beneficiarului, incepand cu data sentintei sau, dupa caz, a incheierii, prin care s-a decis intrarea in faliment, conform legislatiei privind insolventa. 

Ajustarea se efectueaza in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a pronuntat hotararea judecatoreasca de confirmare a planului de reorganizare, respectiv a celui in care s-a decis, prin sentinta sau, dupa caz, prin incheiere, intrarea in faliment. 

Important! 
In cazul in care, ulterior ajustarii bazei de impozitare, sunt incasate sume aferente creantelor respective, se anuleaza corespunzator ajustarea efectuata, corespunzator sumelor incasate, prin decontul perioadei fiscale in care acestea sunt incasate. 
 

Ajustarea TVA in cazul trecerii de la platitor la neplatitor de TVA 

Potrivit art. 310 alin. (7) din Codul fiscal, persoana impozabila care a solicitat scoaterea din evidenta are obligatia sa depuna ultimul decont de taxa prevazut la art. 323 (formularul 300), indiferent de perioada fiscala aplicata conform art. 322, pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care a fost comunicata decizia de anulare a inregistrarii in scopuri de TVA. In ultimul decont de taxa depus, persoanele impozabile au obligatia sa evidentieze valoarea rezultata ca urmare a efectuarii tuturor ajustarilor de taxa.

Conform pct. 83 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, persoana impozabila care solicita scoaterea din evidenta persoanelor inregistrate in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal in vederea aplicarii regimului special de scutire are obligatia sa ajusteze taxa deductibila aferenta: 
 

• bunurilor aflate in stoc, serviciilor neutilizate si activelor corporale fixe in curs de executie, constatate pe baza de inventariere, in momentul trecerii la regimul de scutire, in conformitate cu prevederile art. 270 alin. (4) lit. c) si art. 304 din Codul fiscal; 
• bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, aflate in proprietatea sa in momentul trecerii la regimul de scutire, in conformitate cu prevederile art. 305 din Codul fiscal; 
• activelor corporale fixe care pana la data de 31 decembrie 2015 nu erau considerate bunuri de capital, care au fost fabricate sau achizitionate pana la 1 ianuarie 2016 si care nu sunt complet amorti zate la momentul trecerii la regimul de scutire, in conformitate cu prevederile art. 306 din Codul fiscal; 
• achizitiilor de bunuri si servicii care urmeaza a fi obtinute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxa a intervenit, conform art. 282 alin. (2) lit. a) si b) din Codul fiscal, inainte de data anularii calitatii de persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal si al caror fapt generator de taxa, respectiv livrarea/prestarea, are loc dupa aceasta data. 

Potrivit pct. 83 alin. (8) din Norme, valoarea rezultata ca urmare a efectuarii ajustarilor de taxa conform pct. 83 alin. (7) se evidentiaza in ultimul decont de taxa sau, dupa caz, in declaratia prevazuta la art. 324 alin. (9) din Codul fiscal (Decontul special de taxa). In situatia in care or ganele de inspectie fiscala constata ca persoana impozabila nu a evidentiat corect sau nu a efectuat ajustarile de taxa prevazute la alin. (7), acestea vor stabili valoarea corecta a ajustarilor de taxa si, dupa caz, vor solicita plata ori vor dispune restituirea taxei rezultate ca urmare a ajustarii. 

Prin urmare, la data trecerii de la platitor de TVA la neplatitor de TVA, se efectueaza inventarierea stocurilor si se determinaTVA dedusa la achizitia/pro ductia acestora, adica suma TVA care trebuie ajustata. 

Trecerea de la neplatitor la platitor de TVA 

Din momentul obtinerii codului de TVA, societatea isi castiga dreptul de deducere a TVA. Din acest motiv, normele legale in vigoare prevad posibilitatea ajustarii TVA in favoarea persoanei impozabile pentru bunurile aflate in stoc (stocuri si/sau mijloace fixe aflate in perioada de ajustare), bunuri si servicii care urmeaza a fi obtinute. 

Pe baza de inventariere se stabilesc bunurile/serviciile pentru care este permisa ajustarea de TVA si TVA aferenta care initial a fost inclusa in costul acestora. 

Ajustarile efectuate se inscriu in primul decont de TVA depus dupa inregistrarea in scopuri de taxa conform art. 316 din Codul fiscal a persoanei impozabile sau, dupa caz, intr-un decont ulterior. 

Studii de caz privind ajustarea TVA

Va prezentam mai jos 3 studii de caz utile cu privire la ajustarea taxei deductibile.

Ajustare TVA achizitionare autoturism

INTREBARE:
Se achizitioneaza un autoturism pe PFA in luna martie 2023 in valoare de 436.392,47 lei + 82.914,57 lei (tva). La achizitie s-a dedus TVA 50% 41.457,28 lei (masina nu este utilizata exclusiv in activitatea economica). Perioada de amortizare este de 5 ani, respectiv aprilie 2023 - martie 2028. La data de 04.04.2024 autoturismul respectiv se vinde cu suma de 350.745,85 lei + 66.641,71 lei (tva).

Avand in vedere faptul ca suntem in perioada de amortizare, pot sa fac ajustare de tva pentru tva nededusa la momentul achizitiei? Modalitate de calcul: TVA nededusa la achizitie/5 ani, perioada de amortizare * 4 ani durata ramasa neamortizata = 41.457,29 lei/5 ani * 4 ani durata ramasa neamortizata = 33.165,83 lei? Este corect cum am calculat? Pot ajusta tva cu suma de 33.165,83 lei? Tva ajustata nu trebuie sa depaseasca tva colectata la vanzare sau total tva dedusa sa nu depaseasca tva colectata la vanzare? La ce rand ar trebui sa apara ajustarea in decontul de TVA?

SOLUTIE FISCAL – CONTABILA aplicabila conform legislatiei in vigoare la data de 22 Mai 2024

Situatiile in care intervine ajustarea TVA aferenta bunurilor de capital sunt cele prevazute la art. 305 alin 4 lit. c din Codul fiscal -  in situatia in care un bun de capital al carui drept de deducere a fost integral sau partial limitat face obiectul oricarei operatiuni pentru care taxa este deductibila.

In cazul unei livrari de bunuri, valoarea suplimentara a taxei de dedus se limiteaza la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv.

Conform NM (8) Ajustarea taxei deductibile in situatia prevazuta la art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal se realizeaza pentru toata taxa aferenta perioadei ramase din perioada de ajustare, incluzand anul in care apare evenimentul care genereaza ajustarea, respectiv incetarea existentei bunului de capital.

Ajustarea se evidentiaza in decontul de TVA aferent perioadei fiscale in care apare evenimentul care genereaza ajustarea si se trece pe randul de regularizari.

Ajustare TVA in cazul vanzarii unor cladiri

INTREBARE:
O societate vinde cladiri in 2024, fara TVA (cladiri vechi). Referitor la perioada de ajustare TVA dedusa initial:

1. Cladirile sunt toate construite, foarte multe facturi intial inregistrate in imobilizari in curs, PV de receptie facandu-se la receptia cladirii 212, in alt moment vs facturile emise de furnizori. Codul fiscal prevede ca perioada de ajustare se considera de la 1 ianuarie al anului urmator receptiei. Ce receptie se considera? Aceea de pe 212, cu PV receptie sau anul urmator fiecarei facturi de pe 231?

2. Pe aceste cladiri s-au capitalizat foarte multe alte facturi, modernizari, reparatii, unele ce depasesc 20% din valoarea initiala altele ce nu depasesc 20%. Se ajusteaza baza pentru tot ce exista pe 212?

3. Avem o investie pe 231 pentru sistemul de incendiu, in vederea obtinerii autorizatiei de la pompieri, inca este deschisa din 2021. In urma controalelor lor a trebuit mereu sa remodificam ceva. Noi am considerat ca o vom putea receptiona doar cand obtinem autorizatia. Asta se va intampla zilele acestea. Desi facturile inregistrate pe 231 sunt din 2021 pana in 2024, periodic insa cele mai multe din 2021, in conditiile in care nu apare receptionat (fiind capitalizat cand va fi receptionat pe cladiri) de cand se considera ajustarea taxei?

SOLUTIE FISCAL – CONTABILA aplicabila conform legislatiei in vigoare la data de ​24 Feb 2024

1. In opinia mea, pentru cladirile construite, TVA se ajusteaza conform art. 305 alin. (3) lit. b), de la data de 1 ianuarie in care bunurile au fost receptionate, adica au fost inregistrate in contabilitate in contul 212.

Conform OMFP 1802/2014:
In creditul contului 231 "Imobilizari corporale in curs de executie" se inregistreaza:
– valoarea imobilizarilor corporale in curs de executie, receptionate, date in folosinta sau puse in functiune (211, 212, 213, 214, 216, 217)

2. In ceea ce priveste TVA aferenta modernizarilor, aceasta se ajusteaza potrivit art. 305 alin. (3) lit. d), respectiv de la 1 ianuarie a anului in care bunurile au fost folosite pentru prima data dupa modernizare pentru modernizarile a caror valoare este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului, cea inregistrata in contul 212.

Ajustarea TVA se efectueaza pentru suma taxei deductibile aferente transformarii sau modernizarii, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformari sau modernizari, platita ori datorata inainte de data aderarii, daca anul primei utilizari dupa transformare sau modernizare este anul aderarii sau un an ulterior aderarii.

Tva pe valoarea adaugata aferenta modernizarilor se ajusteaza pe o perioada de 20 de ani, astfel cum se prevede la art. 305 alin. 2 lit. b din Codul fiscal.

In cazul lucrarilor de transformare in regie proprie a unei constructii, data primei utilizari a bunului dupa transformare este data documentului pe baza caruia este majorata valoarea activului corporal fix cu valoarea transformarii respective.

In cazul vanzarii cu TVA si in cazul modernizarii, nu se ajusteaza TVA dedusa pentru lucrarile de modernizare efectuate.

3. In ceea ce priveste ajustarea TVA la investitiile in curs, conform pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:
(17) In cazul imobilizarilor in curs de executie care nu se mai finalizeaza, in baza unei decizii de abandonare a executarii lucrarilor de investitii, fiind scoase din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabila isi poate pastra dreptul de deducere exercitat in baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, indiferent daca sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizarilor ca atare ori dupa casare, daca din circumstante care nu depind de vointa sa persoana impozabila nu utilizeaza niciodata aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economica, astfel cum a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in Cauza C-37/95 Statul belgian impotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi pastrat si in alte situatii in care achizitiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economica a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de vointa sa, astfel cum a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) impotriva Statului belgian

Asadar, in conditiile in care societatea poate demonstra in baza unor documente relevante faptul ca investitia a fost sistata din motive independente de vointa ei, neimputabile societatii in cauza, dreptul de deducere poate fi pastrat, nefiind necesara efectuarea unei ajustari de taxa. Daca insa exista indicii cu privire la faptul ca societatea avea posibilitatea sa continue investitia, dar nu a realizat acest lucru sau nu poate dovedi motivele obiective care au condus la imposibilitatea finalizarii acesteia, recomandabila ar fi efectuarea unei ajustari negative de TVA prin emiterea unei autofacturi. 

In concluzie, daca doriti sa vindeti cladirea inainte de receptia finala, puteti ajusta tva dedusa in baza facturilor inregistrate in contul 231. Insa, recomandabil ar fi sa receptionati cladirea si apoi sa o vindeti.

Ajustare tva stoc marfa in cazul iesirii din sistemul tva la incasare

INTREBARE:
O SRL care a fost platitoare de TVA la incasare devine neplatitoare de TVA prin optiune la data de 10.01.2024.

Ramane cu un stoc de marfa cu amanuntul si prezinta urmatoarele solduri:

- Contul 371.02 sold debitor in valoare de 98,759.94 lei;

- Contul 378.02 sold creditor in valoare de 24,356.93 lei;

- Contul 4428.01 sold creditor 6,242.13 lei;

- Contul 4428.26 sold debitor 5,425.14 lei.

Cum se face ajustarea TVA neexigibila pentru stocul de marfa ramas nevandut - atat din punct de vedere declarativ, cat si ca inregistrari contabile?

SOLUTIE FISCAL – CONTABILA aplicabila conform legislatiei in vigoare la data de 24 Feb 2024

 Ajustarea sumei TVA deduse se efectueaza cu respectarea urmatoarelor prevederi din Codul fiscal:
- pentru bunurile si serviciile neconsumate: art. 304, alin (1), lit.c din codul fiscal

Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital" lit. c) "persoana impozabila isi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate si serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere." si punctul 53 din normele de aplicare.

Monografie contabila:

a) stocuri marfa inregistrata la pretul de vanzare:

din stocul de marfa veti elimina TVA neexigibil si veti efectua inregistrarea contabila:
4428 = 371 6242.13

- eliminarea adaosului comercial pentru a afla costul marfurilor aprovizionate:
98759.94-6242.13-24356.93 = 68160.88

- si aplicarea TVA in cota de 19% pentru marfa aflata in stoc pentru care ati dedus TVA:

Inregistrarea contabila 635=4426 12950 cu TVA dedusa aferenta stocului de marfa:
68160.88*19% = 12950

se va declara suma de 12950 in ultimul decont al lunii ianuarie 2024 la rd. 35.