ART. 26 - Provizioane/ajustari pentru depreciere si rezerve

1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor/ajustarilor pentru depreciere, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel:

a) rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, la care se adauga cheltuielile cu impozitul pe profit, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz;

b) provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor. Provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in conventiile incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate;

c) ajustarile pentru deprecierea creantelor, inregistrate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, reprezentand sume datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri vandute, lucrari executate si servicii prestate, in limita unui procent de 30% din valoarea acestor ajustari, altele decat cele prevazute la lit. d)-f), h) si i), daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;

2. nu sunt garantate de alta persoana;

3. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; 

d) provizioanele specifice, constituite de institutiile de plata persoane juridice romane care acorda credite legate de serviciile de plata, de institutiile emitente de moneda electronica, persoane juridice romane care acorda credite legate de serviciile de plata, precum si provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare si functionare;

e) ajustarile pentru pierderi asteptate aferente activelor financiare din operatiuni cu clientela, din operatiuni interbancare si creante din operatiuni de leasing financiar, inregistrate potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara aplicabile, de catre institutiile de credit persoane juridice romane si sucursalele din Romania ale institutiilor de credit - persoane juridice straine;

f) ajustarile pentru pierderi asteptate, inregistrate potrivit reglementarilor contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara aplicabile, de catre institutiile financiare nebancare si sucursalele din Romania ale institutiilor financiare nebancare, persoane juridice straine, inscrise in Registrul general, aferente urmatoarelor categorii de active:

(i) credite acordate clientelei, alta decat institutiile de credit, cu exceptia operatiunilor fara recurs;

(ii) valori de recuperat de la clientela, alta decat institutiile de credit;

(iii) creante aferente operatiunilor reverse repo efectuate cu clientela, alta decat institutiile de credit;

(iv) creante din operatiuni de leasing financiar, cu exceptia celor care sunt in relatie cu institutiile de credit;

g) rezervele tehnice constituite de societatile de asigurare si reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare si functionare, cu exceptia rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate in reasigurare, rezervele se diminueaza astfel incat nivelul acestora sa acopere partea de risc care ramane in sarcina asiguratorului, dupa deducerea reasigurarii; 

h) provizioanele tehnice constituite de persoanele juridice, administratori de fonduri de pensii facultative, respectiv administratori de fonduri de pensii administrate privat, potrivit prevederilor legale;

i) provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Autoritatii de Supraveghere Financiara;

j) ajustarile pentru deprecierea creantelor inregistrate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor, altele decat cele prevazute la lit. d), e), f), h) si i), daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt detinute la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie, sau la o persoana fizica asupra careia este deschisa procedura de insolventa pe baza de:

- plan de rambursare a datoriilor;

- lichidare de active;

- procedura simplificata;

2. nu sunt garantate de alta persoana;

3. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; 

k) provizioanele pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitelor de deseuri, constituite de contribuabilii care desfasoara activitati de depozitare a deseurilor, potrivit legii, in limita sumei stabilite prin proiectul pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitului, corespunzatoare cotei-parti din tarifele de depozitare percepute;

l) provizioanele constituite de companiile aeriene din Romania pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere si reparare a parcului de aeronave si a componentelor aferente, potrivit programelor de intretinere a aeronavelor, aprobate corespunzator de catre Autoritatea Aeronautica Civila Romana; 

m) rezervele reprezentand cota de cheltuieli necesare dezvoltarii si modernizarii productiei de titei si gaze naturale, rafinarii, transportului si distributiei petroliere, precum si cele aferente programului geologic sau altor domenii de activitate, prevazute prin acte normative, constituite potrivit legii. Acestea se includ in veniturile impozabile pe masura amortizarii acestor active sau a scaderii lor din evidenta, respectiv pe masura efectuarii cheltuielilor finantate din aceasta sursa;

n) ajustarile pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabile constituite pentru situatiile in care:

1. sunt distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora, in conditiile stabilite prin norme; 

2. au fost incheiate contracte de asigurare.

(2) Contribuabilii autorizati sa desfasoare activitate in domeniul exploatarii zacamintelor naturale sunt obligati sa inregistreze in evidenta contabila si sa deduca provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalatiilor, a dependintelor si anexelor, precum si pentru reabilitarea mediului, inclusiv refacerea terenurilor afectate si pentru redarea acestora in circuitul economic, silvic sau agricol, in limita unei cote de 1% aplicate asupra rezultatului contabil din exploatare aferent segmentului de exploatare si productie de resurse naturale, cu exceptia rezultatului din exploatare corespunzator perimetrelor marine ce includ zone de adancime cu apa mai mare de 100 m si fara a include rezultatul altor segmente de activitate ale contribuabilului, pe toata durata de functionare a exploatarii zacamintelor naturale.

(3) Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfasoara operatiuni petroliere in perimetre marine ce includ zone cu adancime de apa mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalatiilor, a dependintelor si anexelor, precum si pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicata asupra partii din rezultatul contabil din exploatare aferent segmentului de explorare si productie de resurse naturale ce corespunde acestor perimetre marine si fara a include rezultatul altor segmente de activitate ale contribuabilului, pe toata perioada exploatarii petroliere.

(4) Regia Autonoma Administratia Romana a Serviciilor de Trafic Aerian - ROMATSA constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferenta dintre veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de ruta aeriana si costurile efective ale activitatii de ruta aeriana, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depasesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL.

(5) Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa, inclusiv rezerva legala, se include in rezultatul fiscal, ca venituri impozabile sau elemente similare veniturilor, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii sub orice forma, fuziunii contribuabilului sau oricarui altui motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerva in legatura cu o divizare sau fuziune, sub orice forma, reglementarile acestui articol aplicandu-se in continuare acelui provizion sau rezerva. 

(6) Prin exceptie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz. 

(7) Prin exceptie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea imobilizarilor necorporale, efectuata de catre contribuabilii care aplica reglementarile contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor cu cedarea imobilizarilor necorporale, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor imobilizari necorporale, dupa caz.

(8) Prin exceptie de la prevederile alin. (5), in cazul in care nivelul capitalului social subscris si varsat sau al patrimoniului a fost diminuat, partea din rezerva legala corespunzatoare diminuarii, care a fost anterior dedusa, reprezinta elemente similare veniturilor. Prevederile prezentului alineat nu se aplica in situatia in care, ca urmare a efectuarii unor operatiuni de reorganizare, prevazute de lege, rezerva legala a persoanei juridice beneficiare depaseste a cincea parte din capitalul social sau din patrimoniul social, dupa caz, sau in situatia in care rezerva constituita de persoanele juridice care furnizeaza utilitati societatilor care se restructureaza, se reorganizeaza sau se privatizeaza este folosita pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de actiuni obtinut in urma procedurii de conversie a creantelor.

(9) Rezervele reprezentand facilitati fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru distribuire sau pentru acoperirea pierderilor. In cazul in care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, aceste sume se impoziteaza ca elemente similare veniturilor in perioada fiscala in care sunt utilizate. In situatia in care sunt mentinute pana la lichidare, acestea nu sunt luate in calcul la rezultatul fiscal al lichidarii. Nu se supun impozitarii rezervele de influente de curs valutar aferente aprecierii disponibilitatilor in valuta, constituite potrivit legii, inregistrate de institutiile de credit - persoane juridice romane si sucursalele bancilor straine, care isi desfasoara activitatea in Romania. 

(9^1) Prin exceptie de la prevederile alin. (9), contribuabilii care inregistreaza rezerve fiscale constituite potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) incepand cu anul fiscal 2026/anul fiscal modificat care incepe in anul 2026 nu le pot utiliza pentru majorarea capitalului social, pentru distribuire sau pentru acoperirea pierderilor, o perioada de 5 ani, incepand cu anul urmator celui pentru care se constituie acestea. In cazul in care aceasta conditie nu este respectata, sumele respective se impoziteaza integral, ca elemente similare veniturilor, in perioada fiscala in care sunt utilizate. Dupa perioada de 5 ani, in cazul rezervelor utilizate pentru distribuire, potrivit legii, 50% din valoarea acestora se impoziteaza ca elemente similare veniturilor in perioada fiscala in care sunt utilizate. In cazul rezervelor utilizate, dupa perioada de 5 ani, pentru majorarea capitalului social si/sau pentru acoperirea pierderilor, valoarea acestora nu reprezinta elemente similare veniturilor si nu se impoziteaza. Prevederile acestui alineat se aplica si pentru rezervele existente in evidenta contabila la data de 31 decembrie 2025, respectiv in ultima zi a anului fiscal modificat care se incheie in anul 2026. Sumele reprezentand utilizarea rezervelor, potrivit legii, se impoziteaza, potrivit prevederilor prezentului alineat, in ordinea inregistrarii acestora. Pentru stabilirea ordinii inregistrarii, rezervele existente in evidenta contabila la data de 31 decembrie 2025, respectiv in ultima zi a anului fiscal modificat care se incheie in anul 2026, se considera inregistrate la data de 31 decembrie 2025/ultima zi a anului fiscal modificat care se incheie in anul 2026. In situatia in care rezervele fiscale respective sunt mentinute pana la lichidare, acestea nu sunt luate in calcul pentru determinarea rezultatului fiscal al lichidarii.

(10) In intelesul prezentului articol, prin constituirea unui provizion sau a unei rezerve se intelege si majorarea unui provizion sau a unei rezerve.

(11) Prevederile alin. (1) lit. c) si j) se aplica pentru creantele, altele decat cele asupra clientilor reprezentand sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri vandute, lucrari executate si servicii prestate, inregistrate incepand cu data de 1 ianuarie 2016.

(12) Prevederile alin. (1) referitoare la deducerea, in limita procentului de 30%, a ajustarilor pentru deprecierea creantelor reprezentand sume datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri vandute, lucrari executate si servicii prestate se aplica pentru creantele inregistrate incepand cu 1 ianuarie 2024.

CAP. II - Calculul rezultatului fiscal (art. 19 - art. 35 )